I) ARRENDAMIENTO – ASPECTOS LEGALES E IMPOSITIVOS

Los contratos de arrendamiento siguen regulados por la Ley 13.246 (modificada por leyes 21.452 y 22.298), aplicándose de manera supletoria el código civil.
Habrá arrendamiento rural cuando una de las partes se obligue a conceder el uso y goce de un predio, ubicado fuera de la planta urbana de las ciudades o pueblos, con destino a la explotación agropecuaria, y la otra a pagar por ese uso y goce un precio en dinero. Como se ve, la figura del arrendador no corre riesgos empresariales ya que el precio fijado debe pagarse independientemente del resultado de la explotación.
Impuesto al Valor Agregado: Según el apartado 21 del inciso e) del art. 3, el arrendamiento está exento cualquiera sea el monto del mismo ya que se trata de inmuebles rurales destinados a actividades agropecuarias.

Ingresos Brutos: El tratamiento de ingreso por arrendamiento es diferente según cada jurisdicción donde se encuentre radicado el inmueble. En el caso de la Provincia de Buenos Aires, la alícuota aplicable es del 6% (Art. 20, inc. n, de la Ley 14.983).

Impuesto a las Ganancias: Con respecto a la figura del arrendador, el Art. 41 de la ley expresa que son ganancias de primera categoría aquellas producidas en dinero o en especie por la locación de inmuebles urbanos y rurales (ya que se trata de personas físicas); para las sociedades comerciales, en cambio, constituyen ganancias de tercera categoría. Para el arrendatario, la renta obtenida por la venta de los frutos o productos obtenidos se considera de tercera categoría. Tanto para la primera como para la tercera categoría, dichas rentas se imputan por el criterio de lo “devengado”, es decir, al momento en que exista el derecho de percibir un cierto importe, independientemente de que exista o no la exigibilidad del mismo.

Además, corresponde efectuar al momento del pago, la retención en el impuesto cuya tasa a aplicar varía según lo dispuesto por la RG. 830.

II) TRATAMIENTO DEL INMUEBLE RURAL EN BIENES PERSONALES Y GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

Durante mucho tiempo, y más específicamente a partir de la sanción de la Ley 25.063, se planteó la controvertida situación acerca de la gravabilidad de los inmuebles rurales en cabeza de las personas físicas y sucesiones indivisas. La AFIP ha emitido varios dictámenes y una Nota Externa, cambiando incluso de opinión a partir de cierto momento; la doctrina tampoco ha sido unánime en sus posturas sobre el tema; en materia de jurisprudencia existen dos fallos precedentes del Tribunal Fiscal de la Nación, y también uno más reciente e importante de la Sala “C”.
A continuación pasaremos a detallar desde lo establecido por la legislación hasta las variadas interpretaciones que surgieron de las normas aplicables (consideramos agregar solo algunos relevantes al caso).

• Marco normativo:

Bienes Personales: Art. 21, inciso f) Estarán exentos del impuesto los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e) del Artículo 2 de la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta.

Art. 19, inciso k) Se consideran situados en el país los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en él.
Ganancia Mínima Presunta: Art. 2, inciso c) Son sujetos pasivos del impuesto las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo.

Art. 2, inciso e) Son sujetos pasivos del impuesto las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación a dichos inmuebles.

De esta manera, si se considera de manera literal las normas mencionadas, los titulares de inmuebles rurales solo quedan alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta y eximidos del impuesto sobre los bienes personales.

• Opiniones de la AFIP

Dictamen DAT 07/2002: Considera que corresponde la exención en Bienes Personales para cualquier inmueble rural que pertenezca a una persona física, independientemente de la utilización que la misma le otorgue a dicho inmueble.

Nota Externa (AFIP) 5/2006: Aclara el tratamiento fiscal de los inmuebles rurales, según el destino o afectación de estos. AFIP opina que los inmuebles en cuestión, afectados al patrimonio de una empresa unipersonal/Sociedad de hecho, deben tributar tanto Ganancia Mínima Presunta como Bienes Personales. Aquellos inexplotados, arrendados o cedidos en alquiler gozan de la exención en Bienes Personales.

Las interpretaciones que brinda AFIP no dejan de ser simples parámetros de referencia, es decir, no generan derechos ni obligaciones. Sin embargo, los contribuyentes han adoptado dicha postura fiscal para evitar posibles riesgos futuros.

• Sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación

González, Camilo (Sala “C”) – 2009: Se puso el acento en la doble imposición que acaecería si dos impuestos similares gravaran la misma masa imponible. En el mismo surge que no se verifica una doble imposición económica sobre los inmuebles rurales dado que los ámbitos de imposición (sujetos pasivos y base imponible) son claramente diferenciados:

- Bienes Personales: Recae sobre los bienes que conforman el patrimonio de las personas físicas y sucesiones indivisas
- Ganancia Mínima Presunta: Recae sobre los bienes del activo de sociedades, empresas o explotaciones unipersonales.

Como conclusión, y dándole la razón al fisco, como no se verifica la doble imposición, se encontrarían gravados en ambos impuestos.

Molaro, José Luis (Sala “A” TFN) – 2012: Establece que la ley debe cumplirse conforme a los principios de una razonable y discreta interpretación. Se concluyó lo siguiente: La exención dispuesta por Bienes Personales no hace distinción alguna acerca del destino o afectación a una explotación; se contempla, en la misma, la coexistencia de 2 elementos inescindibles: el subjetivo (que el inmueble pertenezca a personas físicas o sucesiones indivisas) y el objetivo (que el inmueble revista la condición de “rural”). De esta manera, solo estarán alcanzados por Ganancia Mínima Presunta y estarán exentos de Bienes Personales.

Gaviglio, Hilario José (Sala “C”) – 2013: A pesar de ser la misma sala que falló a favor del Fisco en el fallo Camilo González, revirtió su criterio estableciendo la exención en Bienes Personales sobre todo inmueble rural que pertenezca a personas físicas o sucesiones indivisas, planteando que sí existía una doble imposición.

Como conclusión, y después de tantas contradicciones por parte del Fisco, AFIP, Fallos, opiniones doctrinarias, podemos decir que la ley es clara con el tema. Detallamos a continuación la postura fiscal a considerar:

Objeto

Destino Tratamiento Impositivo

INMUEBLE RURAL Bienes Personales Ganancia Mínima Presunta

Explotación Unipersonal EXENTO GRAVADO

Arrendamiento EXENTO GRAVADO

Inexplotado EXENTO GRAVADO

III) TRANSMISIÓN DE LA NUDA PROPIEDAD, CON RESERVA DE USUFRUCTO

Según las normas vigentes, se prevé lo siguiente:

Artículo 2416 del Código Civil y Comercial: El donante puede trasmitir la plena propiedad de los bienes o bien únicamente la nuda propiedad, reservándose el usufructo.

Artículo 2151 del Código Civil y Comercial: El nudo propietario es quien conserva la disposición jurídica y material sobre esa propiedad.

Artículo 2129 del Código Civil y Comercial: El usufructuario es aquel que tiene el derecho real de usar, gozar y disponer jurídicamente de un bien ajeno, sin alterar su sustancia.

Entonces, quien donó a título gratuito la nuda propiedad conservando el usufructo de dichas partidas, es quien debe declarar y computar el valor total del mismo.

Diferente es el caso si, en vez, la donación ha sido a título oneroso ya que se considerarían titulares por mitades a los nudos propietarios y usufructuarios.

En relación al tema tratado en el punto anterior (inmuebles rurales), la exención plasmada en el inciso f) del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales se considera aplicable a los usufructuarios que hayan cedido la nuda propiedad a título gratuito.

IV) SISTEMA DE INFORMACIÓN SIMPLIFICADO AGRÍCOLA (SISA)

El SISA es el nuevo sistema que reemplazará los siguientes registros y regímenes informativos vinculados con la producción y comercialización de granos y semillas, pasando a presentar 2 DDJJ Anuales (Cosecha fina y gruesa):

- Registro Fiscal de Operadores de Granos.
- Padrón de Productores de Granos Monotributistas.
- Registro Fiscal de Tierras Rurales Explotadas.
- RENSPA Agrícola (SENASA).
- Declaración Jurada de Prod. de granos anual (SENASA)  Informativo
- Declaraciones Juradas a presentar en INASE  Informativo
- Regímenes informativos de Capacidad Productiva, Producción y Existencias en AFIP  Informativo

La inscripción es obligatoria para todos aquellos productores de granos y semillas – cereales y oleaginosas – y legumbres secas; operadores que intervengan en su cadena de comercialización; propietarios, copropietarios, usufructuarios y ocupantes. La misma deberá efectuarse dentro de los 60 días corridos posteriores a la publicación de la reglamentación y será 100% online.

Este sistema, definirá un “scoring” que representará la conducta fiscal de cada contribuyente: riesgo alto, medio, bajo. Según el nivel donde encuadre, se determinará tanto el porcentaje de retención de IVA/Ganancias como el porcentaje de devolución de IVA.

Al día de hoy, todavía no se publicó la reglamentación por lo que elegimos avanzar con el trámite de inscripción en el RFOG y TIRE.

Por Cdora. Belén González Bonorino (integrante del Depto. De Impuestos de Santiago Saenz Valiente y Asociados S.R.L.)
Para Agrositio.